Como es sabido, la norma de derecho positivo que regula esta materia est\u00e1 constituida por el\u00a0art\u00edculo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4\/2004, de 5 de marzo, y por el\u00a0art\u00edculo 31 de la Ley 27\/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.<\/p>\n
Esta nota solo se refiere a rentas obtenidas sin establecimiento permanente.<\/p>\n
La aplicaci\u00f3n correcta de la DDII exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:<\/p>\n
Atendiendo a lo establecido en el\u00a0art\u00edculo 105 de la Ley 58\/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, corresponde al obligado tributario la justificaci\u00f3n del\u00a0pago efectivo\u00a0en el Estado de la fuente, utilizando, a tal fin, los medios de prueba que entienda oportunos.<\/p>\n
La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2020 (rec. 6774\/2008) ha fijado el siguiente criterio interpretativo (v\u00e9ase fundamento quinto):\u00a0\u00abla expresi\u00f3n “impuesto pagado”, presente en la cl\u00e1usula que articula los mecanismos para evitar la doble imposici\u00f3n recogida en los convenios suscritos por Espa\u00f1a con otros Estados, en cuanto contempla la posible deducci\u00f3n de ese impuesto, ha de entenderse referida al impuesto efectivamente satisfecho y, por tanto, \u00fanicamente al pago como modo de extinci\u00f3n de la deuda tributaria y no a otros mecanismos que excluyan la efectiva tributaci\u00f3n, como puede ser la concesi\u00f3n de un cr\u00e9dito fiscal por el mismo importe que el del tributo.\u00bb<\/em><\/p>\n Solo puede ser objeto de deducci\u00f3n la retenci\u00f3n en el Estado de la fuente que proceda legalmente seg\u00fan el Convenio de Doble Imposici\u00f3n (CDI, en adelante) suscrito con el Estado correspondiente (TRLIS art. 31.1.a), LIS art. 31.1.a)):<\/p>\n “Siendo de aplicaci\u00f3n un convenio para evitar la doble imposici\u00f3n, la deducci\u00f3n no podr\u00e1 exceder del impuesto que corresponda seg\u00fan aqu\u00e9l.”<\/em><\/p>\n Es importante saber que, en muchas ocasiones, el Estado donde se obtiene la renta retiene por encima de las previsiones contenidas en el CDI, en cuyo caso, la sociedad debe exigir la devoluci\u00f3n del exceso en dicho Estado, pero NUNCA se admitir\u00e1 su deducci\u00f3n en el Impuesto sobre Sociedades en Espa\u00f1a.<\/p>\n Por tanto, debe atenderse a los siguientes extremos:<\/p>\n 1\u00ba. Si la renta obtenida en dicho Estado puede ser objeto de retenci\u00f3n, tomando en consideraci\u00f3n el\u00a0reparto de potestades<\/strong>\u00a0entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia establecido en el CDI, as\u00ed como la naturaleza de la renta.<\/p>\n As\u00ed, es posible que la renta obtenida por la sociedad espa\u00f1ola sea un beneficio empresarial sin establecimiento permanente en el otro Estado, rentas que est\u00e1n excluidas de gravamen en los CDI suscritos y, sin embargo, el otro Estado retenga porque las considere canon, por ejemplo.<\/p>\n Por tanto, compete al obligado tributario la justificaci\u00f3n de la\u00a0naturaleza de la renta\u00a0<\/strong>obtenida en el otro Estado. Si es beneficio empresarial, la Administraci\u00f3n tributaria espa\u00f1ola no aceptar\u00e1 la retenci\u00f3n, aunque haya sido efectivamente practicada.<\/p>\n A estos efectos, puede analizarse el Modelo de Convenio de DI de la OCDE (comentarios a los art\u00edculos) para la calificaci\u00f3n de las rentas, en particular, en el caso de los c\u00e1nones.<\/p>\n A este respecto, cabe aludir a la Resoluci\u00f3n del TEAC de 21\/03\/2013 (RG 2234\/2011), que deniega la DDII porque, de acuerdo con las disposiciones del CDI y la calificaci\u00f3n de la renta, no procede la retenci\u00f3n en el Estado de la fuente.<\/p>\n El fundamento de derecho cuarto resume el caso:\u00a0“si bien el obligado tributario declar\u00f3 las rentas percibidas seg\u00fan los t\u00e9rminos previstos en el art\u00edculo 12 del CDI suscrito entre Espa\u00f1a y M\u00e9jico al considerar que la actividad desarrollada encajaba en el concepto de c\u00e1nones, consider\u00f3 posteriormente que el art\u00edculo aplicable no era el 12 sino el 14 del referido Convenio (…) A juicio de la Inspecci\u00f3n, de haber tributado las rentas por el art\u00edculo 14 el impuesto exigido no se habr\u00eda limitado al 10% sino que ser\u00eda el resultante de aplicar la legislaci\u00f3n interna mexicana, de manera que las rentas en cuesti\u00f3n habr\u00edan tributado al 25%, siendo por tanto el impuesto efectivamente satisfecho improcedente (…).”<\/em><\/p>\n As\u00ed las cosas, afirma el TEAC que\u00a0“a efectos de poder aplicar el obligado tributario la DDII pretendida, se precisa en primer lugar la acreditaci\u00f3n por parte del interesado de que las actividades ejercidas en M\u00e9jico son calificables como de “trabajos independientes” y que tributaron correctamente en M\u00e9jico por tal concepto, cosas ambas que en absoluto acredita. Ya que de calificarse las mismas como de empresariales (siendo el concepto de “actividad empresarial” menos espec\u00edfico que el de “trabajos independientes”) obtenidas sin establecimiento permanente (lo que se deduce de la no tributaci\u00f3n de las mismas en el Estado de la fuente como de empresariales con establecimiento permanente) no resultar\u00eda aplicable ninguna deducci\u00f3n por doble imposici\u00f3n internacional (al no existir tributaci\u00f3n en el Estado de la fuente) pues ello supondr\u00eda una clara desimposici\u00f3n que, como es l\u00f3gico, de ning\u00fan modo puede admitirse. (…)<\/em><\/p>\n As\u00ed pues, de acuerdo con lo anterior, podemos concluir que no procede la aplicaci\u00f3n de la deducci\u00f3n por doble imposici\u00f3n internacional pretendida por el obligado tributario en su declaraci\u00f3n puesto que, tal y como el propio art\u00edculo 31 del TRLIS determina, para poder aplicar la referida deducci\u00f3n se requiere la acreditaci\u00f3n por el contribuyente de que la renta en cuesti\u00f3n fue correctamente gravada en el extranjero, circunstancia que no se da en el caso que nos ocupa, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.”<\/em><\/p>\n El fundamento de derecho quinto aborda un supuesto en que se hab\u00edan percibido rentas de una entidad alemana que fueron objeto de retenci\u00f3n en origen al tipo del 5% seg\u00fan los t\u00e9rminos previstos en el art\u00edculo 12 del Convenio para evitar la Doble Imposici\u00f3n suscrito entre Espa\u00f1a y Alemania, si bien, a juicio de la Inspecci\u00f3n las referidas rentas no ten\u00edan la consideraci\u00f3n de c\u00e1nones, de manera que la entidad no deber\u00eda haber pagado impuesto alguno en el pa\u00eds de la fuente sino que, conforme con el art\u00edculo 7 del CDI suscrito con Alemania, dichas debieron tributar en Espa\u00f1a.<\/p>\n El TEAC analiza los contratos suscritos por las partes y confirma que\u00a0“al haber tributado incorrectamente en Alemania las rentas obtenidas por el obligado tributario, en caso de que el impuesto del 5% hubiera sido efectivamente satisfecho por el contribuyente estar\u00edamos ante un ingreso indebido cuya devoluci\u00f3n deber\u00eda solicitarse por X, S.A. al referido Estado, no procediendo la aplicaci\u00f3n de la deducci\u00f3n por doble imposici\u00f3n internacional pretendida por el ahora reclamante en su declaraci\u00f3n puesto que, tal y como el propio art\u00edculo 31 del TRLIS determina, para poder aplicar la referida deducci\u00f3n se requiere la acreditaci\u00f3n por el contribuyente de que la renta en cuesti\u00f3n fue correctamente gravada en el extranjero, circunstancia que no se da en el caso que nos ocupa, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto debiendo tributar las referidas rentas \u00edntegramente en Espa\u00f1a.”<\/em><\/p>\n 2\u00ba. Que el\u00a0tipo de retenci\u00f3n<\/strong>\u00a0aplicado por el otro Estado es el contemplado en el CDI suscrito.<\/p>\n Para comprobar el tipo de retenci\u00f3n que procede, debe analizarse el CDI suscrito con el otro Estado, tanto el art\u00edculo concreto aplicable a la renta obtenida, como las disposiciones contempladas en el PROTOCOLO, al final del CDI, ya que a veces estas disposiciones reducen el tipo de retenci\u00f3n, lo suprimen para alg\u00fan caso o contienen la cl\u00e1usula de naci\u00f3n m\u00e1s favorecida (CNMF).<\/p>\n En este sentido se pronuncia la\u00a0consulta DGT V1637-16\u00a0(de 14 de abril):<\/p>\n “(…)<\/p>\n El art\u00edculo 23 a) del Convenio resulta aplicable a este supuesto con el l\u00edmite del 10% de importe bruto pagado. El exceso (si se le ha retenido un 15%) es una imposici\u00f3n no acorde con las disposiciones del Convenio, con la consecuencia de que no procede la aplicaci\u00f3n del art\u00edculo 31 del TRLIS ni del art\u00edculo 31 de la LIS para eliminar la doble imposici\u00f3n internacional por ese exceso.”<\/em><\/p>\n Ejemplo:<\/em><\/strong> Una sociedad tiene un ingreso en Argentina de 1.000 que es calificado como canon. Argentina retiene un 17,5% (175). La sociedad aporta el justificante del ingreso en la Hacienda argentina por 175.<\/p>\n DDII que como m\u00e1ximo podr\u00eda ser objeto de deducci\u00f3n: 150, ya que el CDI con Argentina prev\u00e9 4 tipos (3, 5, 10 y 15), siendo el procedente en el presente caso el mayor, el 15% (suponemos que por la naturaleza del canon procede en este caso el 15%).<\/p>\n A estos efectos, puede consultarse la nota del Ministerio de Hacienda con los tipos de retenci\u00f3n aplicables a c\u00e1nones colgada en su p\u00e1gina web (L\u00cdMITES DE IMPOSICION SOBRE DIVIDENDOS, INTERESES Y C\u00c1NONES RESULTANTES DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION SUSCRITOS POR ESPA\u00d1A actualizada a 1\/1\/2018). Es muy \u00fatil cuando haya cl\u00e1usula de la naci\u00f3n m\u00e1s favorecida (a Espa\u00f1a se le deber\u00e1 aplicar el tipo de retenci\u00f3n m\u00e1s bajo que tenga el otro pa\u00eds en los CDI que ese otro Estado haya firmado con otros pa\u00edses) ya que, como es l\u00f3gico, ese menor tipo no aparece en el CDI.<\/p>\n En apoyo de lo anterior, cabe citar la Sentencia de la\u00a0Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2019 (rec. 129\/2015), referida a unas rentas obtenidas en Argentina a las que se aplic\u00f3 en origen un tipo de retenci\u00f3n superior al previsto en el CDI, cuyo fundamento de derecho s\u00e9ptimo se remite a lo ya se\u00f1alado por el TEAC en los siguientes t\u00e9rminos:<\/p>\n \u00ab(…) “Pues bien, en este punto, este Tribunal Central no puede m\u00e1s que confirmar la actuaci\u00f3n inspectora. Del expediente resulta, y no se opone a ello la interesada, que nos encontramos ante contratos “servicios de asistencia t\u00e9cnica” encuadrables en el art\u00edculo 12.2.C) de Convenio. (…) Por ello, el impuesto exigible seg\u00fan el convenio es del 10% y, consecuencia, ese es el importe m\u00e1ximo que seg\u00fan el art\u00edculo 31.1.a del TRLIS puede ser deducible. No cabe pretender corregir en Espa\u00f1a a trav\u00e9s de la aplicaci\u00f3n una deducci\u00f3n por doble imposici\u00f3n internacional no amparada por la norma el exceso de tributaci\u00f3n que pueda haberse producido en Argentina, pretensi\u00f3n \u00e9sta que parece desprenderse de las alegaciones relativas a la imposibilidad de obtener la recuperaci\u00f3n en Argentina de lo excesivamente retenido all\u00ed.<\/em><\/p>\n Procede, por ello, la confirmaci\u00f3n de la regularizaci\u00f3n practicada.”<\/em><\/p>\n Y la Sala, en este caso, acepta esas argumentaciones, pues exist\u00eda Convenio y la actora parece pretender deducirse en Espa\u00f1a el exceso de tributaci\u00f3n pagado en Argentina.\u00bb<\/em><\/p>\n En el Impuesto sobre Sociedades se puede deducir la menor de dos cantidades (TRLIS art. 31.1.b), LIS art. 31.1.b)):<\/p>\n -el impuesto efectivamente satisfecho en el otro Estado y<\/p>\n -“El importe de la cuota \u00edntegra que en Espa\u00f1a corresponder\u00eda pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio espa\u00f1ol<\/em>“.<\/p>\n Para calcular la cuota \u00edntegra que corresponder\u00eda pagar en Espa\u00f1a, debe tenerse en cuenta la\u00a0RENTA NETA\u00a0<\/strong>obtenida en el otro Estado (es decir, ingresos brutos obtenidos menos TODOS los gastos asociados, incluidos gastos directos e\u00a0indirectos, en Espa\u00f1a o en el Estado de la fuente. La reducci\u00f3n de rentas por cesi\u00f3n de intangibles debe tenerse en cuenta a efectos de la determinaci\u00f3n del importe de la cuota \u00edntegra: art. 23.3 TRLIS y 23.4 LIS). Ver, entre otras, la\u00a0sentencia del Tribunal Supremo de 14-6-2013 (rec. 1256\/2011) y de la\u00a0Audiencia Nacional de 26-12-2013, Rec. 109\/2011.<\/p>\n Ejemplo:<\/em><\/strong><\/p>\n Una sociedad tiene un ingreso en Brasil de 1.000 que es calificado como canon. Brasil retiene un 15% (150). La sociedad aporta el justificante del ingreso en la Hacienda brasile\u00f1a por 150.<\/em><\/p>\n En Espa\u00f1a, la sociedad declara una BI de 200, ya que tiene gastos de 800. El tipo es el 30%. Cuota \u00edntegra de 60.<\/em><\/p>\n La DDII ser\u00e1 la menor de:<\/em><\/p>\n DDII CORRECTA: 60<\/em><\/p>\n (*) En la Nota del Ministerio se se\u00f1ala que, en virtud de la cl\u00e1usula de naci\u00f3n m\u00e1s favorecida prevista en el\u00a0PROTOCOLO\u00a0del CDI con Brasil, procede el tipo de retenci\u00f3n del 10% siempre y no el 15% (tambi\u00e9n contemplado en el CDI art. 12). No obstante, a efectos de la deducci\u00f3n, se considera que en Brasil se ha satisfecho un impuesto del 25% (art. 23.2 CDI con Brasil).<\/p>\n En consecuencia, deben tenerse en cuenta los gastos asociados a cada ingreso, directos o indirectos (administrativos) e incluso, seg\u00fan el caso, gastos financieros.<\/p>\n A este respecto, cabe mencionar la Resoluci\u00f3n del TEAC de 8\/10\/2019 (RG 5548\/2018), que aborda un supuesto en que la deducci\u00f3n se refiere a intereses percibidos de Brasil. El obligado tributario hab\u00eda obtenido financiaci\u00f3n de otra entidad del grupo y, con los fondos as\u00ed obtenidos, prestaba financiaci\u00f3n a sociedades del grupo. Se confirma que para determinar el impuesto que corresponder\u00eda pagar en Espa\u00f1a si las rentas se hubieran obtenido en nuestro territorio deben computarse tanto los ingresos por los intereses percibidos como los gastos relacionados con los mismos (gastos financieros, servicios exteriores y diferencias de cambio).<\/p>\n Si se ha contabilizado el impuesto soportado en el otro Estado como gasto, debe realizarse un ajuste positivo al resultado contable por id\u00e9ntico importe,\u00a0aunque no se admita \u00edntegramente la deducci\u00f3n de dicho impuesto en la cuota\u00a0(TRLIS art. 31.2, LIS art. 31.2).<\/p>\n A partir de 2015, la LIS art. 31.2 s\u00ed admite la consideraci\u00f3n como gasto deducible de la parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducci\u00f3n en la cuota \u00edntegra, siempre que se corresponda con la realizaci\u00f3n de\u00a0actividades econ\u00f3micas en el extranjero\u00a0(DGT V3960-16).<\/p>\n Ahora bien, esta deducibilidad como gasto s\u00f3lo afectar\u00e1 al impuesto que no pueda ser objeto de deducci\u00f3n en cuota por exceder el l\u00edmite (punto 3 anterior). El impuesto soportado que no se corresponda con las previsiones del CDI (punto 2 anterior) no puede tener, en ning\u00fan caso, la consideraci\u00f3n ni de gasto en base imponible ni de deducci\u00f3n en cuota (DGT V1637-16).<\/p>\n Adem\u00e1s de la doctrina y jurisprudencia anteriormente citada, cabe hacer referencia a la sentencia de la Audiencia Nacional reca\u00edda el 24 de septiembre de 2020 (rec. 288\/2017), referida a la Resoluci\u00f3n del TEAC de 12\/01\/2017 (RG 5865-13), que ha confirmado la interpretaci\u00f3n de los requisitos se\u00f1alados anteriormente para la aplicaci\u00f3n de la deducci\u00f3n examinada, con base en los siguientes motivos (v\u00e9anse fundamentos de derecho cuarto y quinto):<\/p>\n – Porque de acuerdo con las disposiciones del CDI y la calificaci\u00f3n de la renta, no procede la retenci\u00f3n en el Estado de la fuente (apartado 2.1\u00ba precedente).<\/p>\n – Porque de acuerdo con las disposiciones del CDI y la calificaci\u00f3n de la renta, procede un tipo de retenci\u00f3n inferior al aplicado por el Estado de la fuente (apartado 2.2\u00ba precedente).<\/p>\n – Aplicaci\u00f3n del l\u00edmite. La sociedad no prueba que la renta obtenida en el extranjero sea positiva (apartado 3 precedente).<\/p>\n No obstante, cabe precisar que la Sala ha estimado un motivo de impugnaci\u00f3n, referido al requisito 4 antes enunciado, pronunci\u00e1ndose en el siguiente sentido (el subrayado es nuestro):<\/p>\n “(…) En efecto, en el caso de autos la recurrente ha realizado un ajuste positivo en su base imponible, de forma que ha incrementado \u00e9sta en el importe del impuesto abonado en el extranjero; a la hora de aplicar la\u00a0deducci\u00f3n\u00a0su\u00a0cuant\u00eda 0; lo que de facto implica que el impuesto abonado en el extranjero no ser\u00e1 objeto de deducci\u00f3n. Es decir, la recurrente por la renta obtenida en el pa\u00eds de la fuente ha pagado el correspondiente impuesto y la recurrente, por la misma renta bruta pagar\u00e1 el impuesto en Espa\u00f1a.<\/em><\/p>\n Este resultado, en el caso de autos, no parece conforme con la finalidad \u00faltima de la regulaci\u00f3n -la interpretaci\u00f3n teleol\u00f3gica es calificada como la regla aurea de la interpretaci\u00f3n-. Por esto resulta razonable que la recurrente, en un caso como el de autos, en el que\u00a0no cabe deducci\u00f3n alguna\u00a0pueda realizar el ajuste pretendido y suprimir el ajuste positivo correspondiente al impuesto extranjero que hubo de integrar en la base imponible. (…).”<\/em><\/p>\n No habiendo jurisprudencia del TS sobre esta \u00faltima cuesti\u00f3n, la Agencia Tributaria entiende que los impuestos satisfechos en origen que no puedan ser objeto de deducci\u00f3n en cuota, no constituyen tampoco gasto deducible hasta 2014 y, a partir de 2015, pueden ser gasto deducible, solo en los t\u00e9rminos previstos en la LIS art. 31.2 (cuando se correspondan con la realizaci\u00f3n de actividades econ\u00f3micas en el extranjero).<\/p>\n Pueden ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o aclaraci\u00f3n que puedan tener al respecto.<\/p>\n Madrid, a 11 de marzo de 2021<\/p>\n CSF Consulting Abogados y Economistas,<\/strong><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Como es sabido, la norma de derecho positivo que regula esta materia est\u00e1 constituida por el\u00a0art\u00edculo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4\/2004, de 5 de marzo, y por el\u00a0art\u00edculo 31 de la Ley 27\/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para los…<\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":10660,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[1],"tags":[91],"class_list":["post-16512","post","type-post","status-publish","format-standard","has-post-thumbnail","hentry","category-noticias","tag-fiscal-contable","category-1","description-off"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/16512","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=16512"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/16512\/revisions"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media\/10660"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=16512"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=16512"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.csfconsulting.es\/en\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=16512"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}2. La retenci\u00f3n exigida en el otro Estado debe ser la que se derive del CDI suscrito con el mismo.<\/h3>\n
3. Aplicaci\u00f3n del l\u00edmite de deducci\u00f3n<\/h3>\n
\n
4. El impuesto soportado en el otro Estado no es gasto deducible para la determinaci\u00f3n de la base imponible<\/h3>\n
Segundo.\u00a0Otra jurisprudencia aplicable<\/h2>\n