La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades:
Con efectos desde el 01/01/2015, establece una precisión en relación con la remuneración de los administradores como gasto deducible, al apuntar de manera expresa que no se consideran liberalidades, y por consiguiente, si cumplen el resto de requisitos van a poder deducirse, las remuneraciones que estos perciban por el desempeño de las funciones de alta dirección y por otras derivadas de un contrato laboral con la entidad.
Tras la aprobación de la nueva Ley 27/2014, de veintisiete de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el marco de la reforma tributaria, y la reciente Ley 31/2014, de tres de diciembre, por la que se altera la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, debemos tener muy presente que se incorporan cambios relevantes con relación a la remuneración de los administradores, tema que había sido completamente pacífico hasta las Sentencias del Tribunal Supremo de datas ocho y tres de noviembre de dos mil trece y muy convulso desde entonces.
Ya antes de la Reforma dos mil quince
El tratamiento fiscal de la remuneración de los administradores ha generado extensas discusiones. Esta conflictividad ha sido singularmente intensa en los presuntos en los que el alto directivo se incorpora al órgano de administración, puesto que la deducibilidad fiscal de las remuneraciones percibidas se ha condicionado a la existencia de la recomendable cobertura estatutaria.
El Tribunal Supremo (TS), en sentencias de data ocho y trece de noviembre de dos mil ocho, fijó una serie de criterios para aceptar la deducibilidad de estas remuneraciones que no siempre y en toda circunstancia se cumplían. El TS en estas sentencias consideró que:
Sin previsión estatutaria de remuneración, el gasto derivado de la remuneración de administradores no es deducible.
Si el cargo es remunerado los estatutos deben determinar precisamente la remuneración.
Las tareas de dirección de la compañía y de administrador no se pueden escindir a efectos establecidos. O sea, un alto directivo no puede ser al unísono administrador, sino la relación de administrador subsume a la de alto directivo (gerentes, consejeros encargados, etcétera).
Dada esta situación, la Dirección General de Tributos (DGT) emitió un informe de data doce de febrero de dos mil nueve para determinar la aplicabilidad de esta jurisprudencia, recaída con la vieja Ley 61/1978, de veintisiete de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la normativa en vigor en aquel instante. Para la DGT lo relevante era la fijación estatutaria de la remuneración, si bien no se cumpliese de forma aprensiva con la legalidad mercantil. No obstante, semeja que para eludir cualquier polémica lo más adecuado era adecuarse a la legalidad mercantil.
Esta cuestión se ha visto perjudicada por las modificaciones normativas que se han producido con posterioridad. De esta manera, la aprobación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (a través de el R. D. Legislativo 1/2010) supuso una modificación, actual hoy día, al establecer tanto para sociedades anónimas para sociedades de responsabilidad limitada, que “El cargo de administrador es gratis, salvo que los estatutos sociales establezcan lo opuesto determinando el sistema de retribución”.
Con esta redacción, que no demanda una determinación tan concreta de la retribución sino más bien del sistema, se supera la tesis o bien teoría acuñada por el Tribunal Supremo.
De manera adicional la reciente Ley 31/2014, de tres de diciembre, por la que se altera la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, asimismo incorpora cambios relevantes en la remuneración de los administradores, como vamos a ver más adelante.
Últimamente, el TS asimismo ha tenido ocasión de pronunciarse en diferentes ocasiones sobre esta materia. De esta manera, por poner un ejemplo en la sentencia de dos de enero de dos mil catorce, que resume la situación del TS en esta materia y desautoriza la conclusión de la DGT. En tal sentencia se establece que “(…) que la deducibilidad de las remuneraciones de los Administradores se rigen por dichas reglas, lo que comporta que la entrada en vigor de la Ley 43/95 del IS no operara, en lo substancial, modificación alguna por lo que respecta al régimen fiscal de las remuneraciones de los Administradores, que es la tesis de fondo que en el recurso que examinamos se mantiene. La cuestión, por lo tanto, no se centra en la “necesariedad” del gasto como en ocasiones se pretende, sino más bien en su “legalidad”, que, debe deducirse de las reglas que rigen la materia de las remuneraciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que comprenderla referida, como asimismo hemos señalado, no solo a los Estatutos sino más bien a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden deducirse a la vista de las circunstancias concurrentes. De ahí que, resulta inusual, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que mantenga que en esta materia no es exigible un aprensivo cumplimiento de la legislación mercantil”.
En resumen. La actuación ya antes de la modificación de la nueva Ley 27/2014 del IS sería la siguiente:
Si los estatutos establecen que el cargo es gratis, el gasto no es deducible.
Si los estatutos establecen que el cargo es remunerado de una manera acorde a la normativa mercantil, el gasto es deducible.
Si un alto directivo se ha incorporado al órgano de administración la deducibilidad del gasto de las cantidades percibidas se condiciona a que exactamente las mismas tengan cobertura estatutaria. Si no se cumple este requisito el importe de la remuneración se califica como una liberalidad.
Si se perciben honorarios profesionales, por funciones diferentes del cargo de administración, su deducibilidad va a ser independiente de los importes recibidos, en su caso, por la condición de administrador.
Si se perciben importes derivados de una tareas que no se califiquen como de administración, habría de ser deducible. De esta manera, lo ha manifestado la DGT en múltiples resoluciones, como la V0441-catorce de dieciocho de febrero.
Situación Actual tras la Reforma Fiscal del IS por la nueva Ley 27/2014
El artículo quince.e) de la nueva Ley 27/2014 del IS establece que no se considerarán óbolos y liberalidades, y por consiguiente, si cumplen el resto de requisitos van a poder deducirse, las remuneraciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, o bien otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
En paralelo a esta previsión no se puede ignorar que asimismo se ha incorporado una nueva letra f) al artículo quince de la nueva Ley del IS en la que se considera no deducible los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, y que el nuevo artículo dieciocho.2.b) considera personas o bien entidades vinculadas entre otras muchas, “una entidad y sus consejeros o bien administradores, salvo en lo pertinente a la remuneración por el ejercicio de sus funciones”.
En relación con la no deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídica, asimismo debe ponerse con relación a las modificaciones que la reciente Ley 31/2014, de tres de diciembre, por la que se altera la Ley de Sociedades de Capital (LSC) para la mejora del gobierno corporativo, introduce en la regulación de la retribución de los administradores en su condición de semejantes y de la precisa aprobación por el consejo de administración de los contratos que atribuyan funciones ejecutivas. La no observancia de las demandas contenidas en tal LSC podría provocar una situación contemplada en la letra f) del artículo quince de la nueva Ley del IS y proponer la duda sobre qué regla predomina con relación a las remuneraciones por el ejercicio de funciones ejecutivas, esto es, la letra y también) que deja su deducibilidad o bien la letra f) que la niega.
Recordemos las primordiales novedades que introduce la Ley 31/2014 en la LSC en relación con la remuneración de los administradores:
Se atribuye a la Junta la competencia para decidir el importe máximo de la remuneración de los administradores “en su condición de tales” (art. dos mil ciento setenta y tres LSC) y se elimina para la S.L. la demanda actual de que la convocatoria para la fijación de la remuneración no deba efectuarse “para cada ejercicio”, de manera que el importe fijado por la Junta se sostendrán en la medida en que la Junta no lo modifique.
En la sociedad anónima se flexibiliza la regulación de la participación de beneficios y de la retribución a través de entrega de acciones. En la participación en beneficios, se establece con carácter general para las sociedades de capital la regulación en nuestros días prevista solo par la S.L. que deja fijar un porcentaje máximo de beneficios; esto es, se deja fijar una horquilla en vez de un porcentaje específico. Lo mismo sucede en la retribución vinculada a las acciones: frente al régimen actual que demanda fijar el número de acciones a dar y el costo, la nueva redacción deja establecer un número máximo de acciones a dar y un sistema de cálculo del costo.
Se demanda que las remuneraciones de los administradores guarden la proporción con la relevancia de coyuntura económica de la sociedad y los estándares de mercado. Van a deber tener en consideración, en su caso, las funciones y responsabilidades atribuidas a cada uno de ellos.
Una novedad asimismo esencial en materia de remuneración es el reconocimiento de la existencia de 2 clases de retribuciones distintas: (i) una, la retribución de los consejeros “en su condición de tales”, y (ii) otra, la retribución que perciban los consejeros por el desempeño auxiliar de funciones ejecutivas, atribuidas siendo nombrado consejero encargado o bien en razón de otro título. La primera va a deber cumplir el principio de “reserva estatutaria”, en razón del como va a deber determinarse en los estatutos el sistema o bien sistemas de remuneración. La Junta General es el órgano eficiente para fijar el importe máximo de estas remuneraciones. La segunda, va a deber reflejarse en un contrato festejado entre el Consejo y el consejero. Este contrato habrá de ser aprobado con el voto conveniente de los 2 tercios del Consejo y el consejero perjudicado no va a poder acudir a la deliberación ni participar en esta votación.
Basándonos en ello, cabe concluir:
Las remuneraciones que pueda percibir un administrador, por el cargo de administrador, si no está prevista en los estatutos, no van a ser deducibles, pues es contraria al ordenamiento jurídico.
Si está prevista en los Estatutos de la sociedad, va a ser deducible y queda absolutamente al lado de la regla de operaciones vinculadas.
Aparte de un administrador puede percibir de la sociedad una remuneración por el ejercicio de funciones diferentes al cargo de administrador, siendo estas absolutamente deducibles.
La LSC, demanda cuando se nombre a un consejero, consejero encargado, o bien se le den funciones ejecutivas en razón de otro título, se subscriba con exactamente el mismo un contrato en el que se especifiquen sus conceptos retributivos por el desempeño de sus funciones ejecutivas, remuneraciones que han de ser conformes con la política de remuneraciones aprobada, en su caso, por la junta general.
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