¿Cuál es el tratamiento contable de una subvención para cancelar parcialmente un préstamo ICO?

El Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, introdujo la posibilidad de que el Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital realizase transferencias a las empresas y autónomos que cumplan con los requisitos establecidos por el Código de Buenas Prácticas con la finalidad exclusiva de reducir el principal pendiente de los préstamos obtenidos con anterioridad a través del Instituto de Crédito Oficial (ICO).

Muchas empresas y autónomos han solicitado estas subvenciones para poder dar viabilidad a su negocio. No obstante, hay que tener en cuenta el tratamiento contable que debe darse de este, así como la imputación temporal que de este debe hacerse, de cara a la correcta tributación de empresas y autónomos.

Han sido muchas las personas que se han cuestionado sobre el correcto registro contable de las subvenciones recibidas para cancelar parcialmente este tipo de préstamos. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) lo resuelve en su consulta nº 1 del Boletín nº 129 de Marzo de 2022, publicada con fecha 26 de Abril de 2022.

La cuestión es conocer si el importe de la subvención recibida se debe llevar a ingresos en el ejercicio que se recibe o si se podría diferir este durante los años que dure el préstamo.

Para resolver esta cuestión el ICAC se fundamenta en la Norma de Registro y Valoración -NRV 18ªdel Plan General Contable Pyme y Normal. Además, en estos casos deberíamos distinguir si las subvenciones concedidas a tal fin tendrán la consideración de reintegrables o no, pues el tratamiento contable resultará diferente.

De acuerdo con lo indicado, en la medida que la subvención cumpla los requisitos para ser considerada no reintegrable deberá registrarse en el patrimonio neto de la empresa, neta del efecto impositivo. En caso contrario, tal y como establece la norma mencionada, deberá registrarse como un pasivo hasta que adquiera la condición de no reintegrable.

A estos efectos, cabe indicar que la disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, ha regulado con un alcance general, aplicable a todo tipo de empresa, los criterios para calificar una subvención como no reintegrable.

Una vez que la subvención pasa a ser no reintegrable y, por tanto, a contabilizarse directamente en el patrimonio neto, la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias se realizará en función de la finalidad para la que fue concedida aplicando los criterios establecidos en el apartado 1.3 de la citada NRV 18.ª del PGC (apartado 1.3. de la NRV 18.ª del PGCPYMES), que indica:

«La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad. En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos: (…)

– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.”

Conclusión

Para el ICAC, En base a la normativa anterior, las subvenciones no reintegrables recibidas para cancelar préstamos ICO por la COVID19 (u otros motivos siempre que no se otorguen en relación con una financiación específica de un elemento) deben ser imputadas como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o ejercicios en los que se efectúe la cancelación de la deuda.

Ejemplo

La sociedad XL recibe una subvención no reintegrable de la Administración del Estado para amortizar parcialmente un préstamo ICO que tiene concedido consecuencia de la pandemia por la COVID-19. La subvención concedida ha sido de 10.000 euros, que han sido cobrados 5.000 euros el 15 de diciembre de 2021 y 5.000 euros el 15 de enero de 2022. Con el cobro de estas entregas se amortiza el préstamo ICO en la totalidad del importe recibido.

El préstamo ICO está recogido en cuenta (170) Deudas a L/P con entidades de crédito.
Suponemos un tipo de gravamen del 25%.

Los registros contables relacionados con la operación vendrán dados por:

AÑO 2021

Concesión de la Subvención (15- 12- 2021)

(4708) HP deudora por Subvenciones concedidas 10.000,00

a (132) Otras subvenciones, donaciones y legados 10.000,00

Cobro parcial de la Subvención y amortización de Préstamo ICO (15-12-2021)

(572) Bancos c/c 5.000,00

a (4708) HP deudora por Subvenciones concedidas 5.000,00

(170) Deudas a L/P con entidades de crédito (se obvia reclasificación a C/P) 5.000,00

a (572) Bancos c/c 5.000,00

De acuerdo con la consulta nº 1 BOICAC nº 129 de Marzo de 2022, debemos imputar como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2021 pues se ha producido una cancelación parcial de la deuda. Al mismo tiempo, el resto de subvención concedida y no cobrada será neteada del efecto impositivo:

Imputación al Resultado y Efecto impositivo subvención pendiente (15 -12-2021)

(132) Otras subvenciones, donaciones y legados 5.000,00

a (747) Otras subvenciones transferidas al resultado del ejercicio 5.000,00

(132) Otras subvenciones, donaciones y legados (25% sobre 5.000 euros pendientes) 1.250,00

a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 1.250,00

De esta forma podemos comprobar como a 31-12-2021:

El saldo de la cuenta (132) Otras subvenciones, donaciones y legados será de (5.000 – 1.250) = 3.750 euros.
Los impuestos que se habrán de pagar en el ejercicio siguiente por el recibo de la subvención están recogidos en la cuenta (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles, por razón de 1.250 euros.
El principal de la deuda se ha reducido en 5.000 euros.

AÑO 2022

Ya en el ejercicio 2022, habremos de realizar los siguientes registros contables:

Cobro resto de la Subvención y amortización de Préstamo ICO (15-01-2022)

(572) Bancos c/c 5.000,00

a (4708) HP deudora por Subvenciones concedidas 5.000,00

(170) Deudas a L/P con entidades de crédito (se obvia reclasificación a C/P) 5.000,00

a (572) Bancos c/c 5.000,00

Además habremos de realizar la imputación al resultado del ejercicio 2022 que es cuando se produce la cancelación del pasivo. Para ello, aplicamos el efecto impositivo pues será en este ejercicio (2022) cuando, al imputar la subvención a resultados, se pagarán los impuestos que correspondan por el 2º cobro de la misma.

Imputación al Resultado y Efecto impositivo subvención pendiente (15-01-2022)

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 1.250,00