Hacienda ha emitido una nota explicativa señalando que si en un año los gastos financieros netos quedan bajo el treinta por ciento del beneficio operativo:
El exceso puede acrecentar el límite aplicable sobre los gastos financieros de los cinco años siguientes.
Como ya va a saber, el artículo dieciseis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula la restricción a la deducibilidad de los gastos financieros en el Impuestos sobre Sociedades. Si bien la mayor parte de empresas pueden deducirse sus gastos financieros sin inconvenientes, desde dos mil doce dicha regla establece algunos límites. El importe de los gastos financieros netos (o sea, la diferencia entre gastos y también ingresos financieros) que pueden deducirse cada ejercicio tiene como límite el mayor de entre:
El treinta por ciento del beneficio operativo (que por lo general es el resultado de explotación menos amortizaciones, deterioros y también ingresos por venta de activos y más dividendos).
Un millón de euros. O sea, si bien los gastos financieros netos superen el límite del treinta por ciento , si no superan el millón de euros la compañía puede deducírselos en su totalidad.
¿Qué sucede con los gastos financieros no deducidos? ¿Se pierden?
No. Los gastos financieros no deducidos no se pierden; pueden adicionarse a los gastos financieros de los años siguientes (desde dos mil quince, sin límite temporal), siendo deducibles con exactamente las mismas restricciones.
En el apartado 2º de tal artículo dieciseis de la LIS, se dispone que cuando los gastos financieros netos del periodo impositivo no alcanzaran el límite del treinta por ciento del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre los dos se va a poder sumar al máximo del treinta por ciento del beneficio operativo de aquellos periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y consecutivos.
Nota de la AEAT
Sin embargo, esta regla ha generado muchas dudas en el momento de ponerla en práctica. Por esta razón la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT ha emitido la Nota 1/15 de tres de febrero de dos mil quince, para aclarar de qué manera debe operar el doble límite previsto en el art. dieciseis de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (precedente art. veinte del TRLIS) en lo referente a la deducibilidad de los gastos financieros, y de manera especial para aclarar la manera en que debe “adicionarse”, en los cinco años siguientes y consecutivos, la diferencia del beneficio operativo que no hubiese determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en un periodo impositivo.
Con relación a la interpretación de este precepto debemos tener en consideración también que la Dirección General de Tributos (DGT) dictó la Resolución de dieciseis de julio de dos mil doce (publicada en el BOE de diecisiete de julio de dos mil doce), con el propósito de acotar los criterios interpretativos precisos aplicables al entonces actual artículo veinte del TRLIS, en nuestros días artículo dieciseis de la LIS. Sin embargo lo precedente, hay determinadas cuestiones que han producid inconvenientes en la práctica y son las que central el objeto de dicha Nota por la parte de la AEAT.
Para llegar al supuesto específico que se regula en el apartado 2º deben darse las próximas premisas:
Que los gastos financieros netos del periodo impositivo no alcancen el límite del treinta por ciento del beneficio operativo del mismo.
Que en ciertos periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y consecutivos, los gastos financieros netos superen el límite del treinta por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo. Una vez se dan estas 2 circunstancias caben 2 posibles interpretaciones sobre de qué forma debe arrastrarse a futuro la diferencia del beneficio operativo pendiente de aplicar que se hubiese producido en un periodo impositivo:
Comprender que el límite del beneficio operativo es un límite amontonado compuesto por la suma del treinta por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente de los periodos impositivos precedentes (en los cinco años); una vez superado dicho límite se aceptaría en cualquier caso la deducibilidad de gastos financieros netos del periodo impositivo por millón de euros. O sea, la referencia de la LIS a 1 millón de euros debe comprenderse como un mínimo a inferir en el periodo impositivo una vea que se haya aplicado el límite amontonado formado por el treinta por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios precedentes.
Comprender que la diferencia que se arrastra de periodos impositivos precedentes se aplica solamente sobre la una parte de los gastos financieros netos del periodo impositivo que supere el límite del treinta por ciento del beneficio operativo del mismo y 1 millón de euros. Desaparece la idea del límite amontonado, puesto que la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos impositivos precedentes se aplica con posterioridad a lo establecido en el apartado 1 (treinta por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo y en todo prácticamente 1 millón de euros).
Interpretación de la AEAT
La AEAT se decanta por la PRIMERA interpretación de que en el caso de existir beneficio operativo de un periodo impositivos que no hubiese determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en aquel, la diferencia entre los dos se sumará al máximo del treinta por ciento del beneficio operativo de cualquiera de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años siguientes y consecutivos, formando un límite conjunto que se va a aplicar de antemano al máximo mínimo de 1 millón de euros. Por lo tanto, solo una vez que los gastos financieros netos del periodo impositivos hayan superado dicho límite conjunto es en qué momento va a entrar en juego el límite mínimo de 1 millón de euros.
Para finalizar, con respecto al orden en que debe operar cada uno de ellos de los límites relativos al beneficio operativo (una especie de LIFO de beneficio operativo), apunta que la DGT en su resolución de dieciseis de julio de dos mil doce, ya resolvió este tema, entendiendo que primeramente se aplica el propio límite del periodo impositivo (se refiere al treinta por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo) y de manera adicional y con posterioridad a este, es cuando se deducirán los gastos financieros netos hasta lograr la diferencia que procede de periodos impositivos precedentes.
Ejemplo:
Una compañía tiene como GFN (gasto financiero neto):
Año 0: ochocientos euros Año 1: 1.200.000 euros Límite del BO (beneficio operativo):
Límite anual del año 0: treinta por ciento BO = 1.150.000 euros Límite acumulado: límite anual del año 1 (treinta por ciento BO + Diferencia pendietne del año 0) = novecientos cincuenta euros a los que se sumará trescientos cincuenta euros (1.150.000 – ochocientos) del ejercicio precedente = 1.250.000 euros Año 0
Año 1
LÍMITE BENEFICIO OPERATIVO (BO)
Deducible año 0: ochocientos euros BO año 0 a sumar en los cinco años siguientes y sucesivos: trescientos sesenta (1.150.000 – ochocientos)
Deducible año 1: novecientos cincuenta euros Deducible año 0: doscientos cincuenta euros BO año 0 pendiente de sumar en los cuatro años siguientes y sucesivos: cien (trescientos cincuenta – dos millones quinientos)
LÍMITE 1 MILLÓN EUROS
Año 0: 0 euros Año 1: 0
Explicación del ejemplo:
A) En el año 1 los GFN superan el treinta por ciento del BO del propio periodo impositivo. Hasta dicho importe va a ser fiscalmente deducible en su totalidad (novecientos cincuenta€).
B) De forma adicional, el exceso de GFN del año 1 va a poder deducirse hasta el límite del BO que se arrastre de los cinco periodos impositivos precedentes. (doscientos cincuenta€). El BO o bien pendiente de sumar en los cuatro años siguientes y consecutivos (desde el año 1 ya solo quedarían cuatro años): cien (tres millones quinientos – doscientos cincuenta).
C) Si todavía de esta manera hubiese GFN del periodo impositivo pendientes de inferir pues su importe fuera superior al del límite conjunto, cosa que no ocurre en el ejemplo, es cuando vamos a deber revisar si el total deducido en el periodo impositivo es superior o bien inferior a 1 millón de euros:
Si lo que se ha deducido en el periodo impositivo fuera ya superior a 1 millón de euros: no va a haber posibilidad de inferir más GFN.
Si lo que se ha deducido en el periodo impositivo fuera inferior a 1 millón de euros: se va a poder inferir hasta el importe de 1 millón. Aunque no quedaría beneficio operativo que arrastrar a los periodo impositivos siguientes.
Pueden ponerse en contacto con nuestro despacho profesional para cualquier duda o bien aclaración que puedan tener a este respecto.
CSF Consulting Abogados y Economistas,[:]
