La Dirección General de Tributos nos recuerda, reiterando la ya asentada doctrina administrativa, que si el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble, el arrendador deberá repercutir a la parte arrendataria el IVA de tal periodo de carencia que no constituirá una prestación realizada a título gratuito, sino una contraprestación por el valor que el arrendador atribuye a los servicios que pretende obtener y ha acordado realizar el arrendatario.
El período de carencia de un arrendamiento podemos definirlo como aquel período de tiempo en que se suspende el pago de las cuotas de arrendamiento pactadas. Lo habitual es que las cuotas de arrendamiento se devenguen mes a mes una vez finalizado cada uno de ellos.
Con carácter general, los períodos de carencia en el arrendamiento tienen lugar, hablando de locales comerciales u oficinas, en los primeros meses del arrendamiento ya que quizá es necesario realizar obras de acondicionamiento o remodelaciones que implican la imposibilidad de operar de manera efectiva en él. Este tiempo es pactado entre arrendador y arrendatario y, durante la duración del mismo, se permite la disposición del local u oficina pero no se devengan las cuotas de alquiler pactadas.
Se trata, por tanto, de una concesión o liberalidad que realiza el arrendador atendiendo a las circunstancias especiales que rodean la propia operación de alquiler respecto a un concreto arrendatario.
Suele ser una dinámica muy habitual dentro del sector de la restauración, especialmente los locales destinados al ocio nocturno, que pueden seguir una determinada temática o buscar un determinado ambiente que implica gastos, en términos de tiempo y dinero, en remodelaciones, decoración, etc.
Pues bien, la Dirección General de Tributos en su reciente Consulta Vinculante (V3061-21), de 7 de diciembre de 2021, nos recuerda que durante este período de carencia, el hecho de no devengar cuotas de manera efectiva de alquiler no implica que no se devengue el correspondiente IVA de las mismas.
Lo primero que hace la DGT es establecer el momento de devengo de las cuotas no pagadas de alquiler al reproducir el contenido del artículo 75 de la LIVA:
«4.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador.
El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios « cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas« .
A su vez, el número 7º, del mismo artículo y apartado, señala que el Impuesto se devengará « en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha »».
Para concluir, de la siguiente manera, reproduciendo el criterio ya asentado respecto el devengo de las cuotas de IVA sobre rentas no abonadas:
«De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha».
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Madrid, a 24 de febrero de 2022
Afianza CSF,
