El pasado 30 de enero se ha publicado en el BOE el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad (PGC), el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYMES), las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos. Con esta modificación se actualiza el PGC a los nuevos criterios contables adoptados por la Unión Europea en materia de instrumentos financieros y en relación con los ingresos procedentes de contratos con clientes.
A continuación veremos las principales modificaciones introducidas en el PGC y, en particular, las nuevas categorías de activos y pasivos financieros; los nuevos criterios de reconocimiento de ingresos por ventas y prestación de servicios, y los criterios a seguir en la primera aplicación de los cambios.
¿Cuándo entró en vigor?
El presente Real Decreto entró en vigor el día 31 de enero de 2021, y será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021.
Por tanto, la aplicación de esta «reforma contable» va a afectar a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021 y se confirma la no modificación los criterios de reconocimiento y valoración en materia de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para mantener así la política de simplificar las obligaciones contables de las empresas de menor tamaño. Lo que sí se hace en el PGCPYMES es introducir una mejora técnica relacionada con la regulación sobre el valor razonable, el criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, con el ad adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital y la norma de elaboración de la memoria, como veremos más adelante.
Finalidad de la reforma
Como nota general, la finalidad del Real Decreto 1/2021 es la adaptación de la normativa contable interna a la normativa aprobada tanto por la NIIF-UE 9 como por la NIIF-UE 15, siendo las normas afectadas del PGC la 9ª (instrumentos financieros), la 10ª (existencias) y la 14ª (ingresos por ventas y prestación de servicios).
Según una nota de prensa difundida por el Consejo General de Economistas, «los contables consideran positivo que la administración haya tenido en consideración las particularidades de las pequeñas y medianas empresas, ya que, a partir de este mes de enero de 2021, sólo aquellas empresas que no utilicen el PGC de pymes tendrán la obligación de aplicar los nuevos criterios de reconocimiento y valoración de activos, pasivos financieros y de ingresos, de acuerdo con esta última modificación».
Novedades en la reforma del Plan General Contable
1. Se modifica la definición del Valor Razonable incluida en el Marco Conceptual (tanto del PGC Normal como del PGC PYMES). Entre otros puntos a destacar, ahora se incluye el hecho de que el valor razonable se estima para una fecha determinada.
2. Se reducen las categorías de activos financieros, pasando de las 6 categorías anteriores, a las 4 actuales:
- Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
- Activos financieros a coste amortizado
- Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
- Activos financieros a coste.
Ahora, la cartera «Activos financieros disponibles para la venta» pasa a denominarse «Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto». En esta cartera se incluyen los siguientes activos financieros:
- Los instrumentos de deuda cuando no se mantengan para negociar ni proceda valorarlos a coste amortizado.
- Los instrumentos de patrimonio que no se mantengan para negociar y que no haya que valorarlos a coste para los que en el momento de su reconocimiento inicial se opte de manera irrevocable por presentar los cambios posteriores de su valor razonable en el patrimonio neto.
3. Se reducen las categorías de pasivos financieros, pasando de las 3 categorías anteriores, a las 2 actuales:
- Pasivos a coste amortizado
- Pasivos a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
4. Respecto los instrumentos financieros híbridos, se elimina el requerimiento de identificar y separar los derivados implícitos en un contrato principal que sea un activo financiero. A partir de ahora, se valorarán a coste amortizado si sus características económicas son las de un préstamo ordinario o común, o a valor razonable en caso contrario, salvo que dicho valor no pueda estimarse de manera fiable, en cuyo caso se incluirán en la cartera valorada al coste.
5. Respecto a las coberturas contables, la reforma internacional ha buscado alinear el resultado contable y la gestión del riesgo en la empresa, introduciendo una mayor flexibilidad en los requisitos a cumplir; para ello, se incrementan los posibles instrumentos de cobertura (incluyendo a los activos y pasivos financieros distintos de los derivados) y partidas cubiertas aptos para la designación, y se suprimen los umbrales del análisis cuantitativo acerca de la eficacia retroactiva de la cobertura, además de permitir que la empresa pueda continuar con una cobertura contable a pesar de que surja un desequilibrio en la compensación de la variación de valor o de los flujos de efectivo del instrumento de cobertura y de la partida cubierta, siempre que la empresa mantenga su objetivo de gestión del riesgo y reequilibre la ponderación relativa de alguno de los componentes de la cobertura (partida cubierta o instrumento de cobertura) para que en el futuro se restaure la mencionada compensación económica. Dejando al margen estos aspectos, hay que advertir que la tipología (coberturas de valor razonable, flujos de efectivo y cobertura neta de una inversión en el extranjero) y el tratamiento de las coberturas contables, en términos generales, no se modifican.
6. Respecto a la Norma de Valoración núm. 10 «Existencias» se incluye un nuevo apartado 3, con el objeto de recoger una excepción a la regla general de valoración, para los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas. A estos efectos, se entenderá que se comercializan materias primas cotizadas cuando estos activos se adquieren con el propósito de venderlos en un futuro próximo y generar ganancias por la intermediación o por las fluctuaciones de precio, es decir, cuando se tienen existencias de «commodities» destinadas a una actividad de «trading». El cambio tiene por finalidad evitar que se puedan producir «asimetrías contables» cuando, por ejemplo, la empresa posea existencias físicas y haya contratado un derivado financiero que origine el reconocimiento de una pérdida en caso de incremento del valor razonable de las existencias.
7. Respecto la Norma de Valoración núm. 11 «Moneda extranjera, se recoge el caso particular de los activos financieros de carácter monetario clasificados en la categoría de valor razonable con cambios en el patrimonio neto, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio serán las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto.
8. Respecto a la Norma de Valoración núm. 14 «Ingresos por ventas y prestación de servicios», el objetivo de la modificación a incorporar en el Plan General de Contabilidad sobre esta materia es introducir el principio básico consistente en reconocer los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas, siendo las etapas las siguientes:
- Paso 1: Identificar el contrato con el cliente;
- Paso 2: Identificar las obligaciones separadas del contrato;
- Paso 3: Determinar el precio de la transacción;
- Paso 4: Distribuir el precio de la transacción entre las obligaciones del contrato;
- Paso 5: Contabilizar los ingresos cuando (o a medida que) la entidad satisface las obligaciones.
9. Respecto a la valoración de los ingresos por ventas y prestación de servicios, tal como establece este RD, «se valorarán por el importe monetario o, en su caso, por el valor razonable de la contrapartida, recibida o que se espere recibir, derivada de la misma, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para los activos a trasferir al cliente, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo«.
Sin embargo, de acuerdo con el RD, no formarán parte de los ingresos «los impuestos que gravan las operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros«.
10. Respecto a las contraprestaciones variables, tal como establece este RD, «la empresa tomará en cuenta en la valoración del ingreso la mejor estimación de la contraprestación variable si es altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe del ingreso reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la citada contraprestación».
Sin embargo, el RD establece una excepción a la regla general de contraprestación variable. Por excepción a la regla general, la contraprestación variable relacionada con los acuerdos de cesión de licencias, en forma de participación en las ventas o en el uso de esos activos, solo se reconocerá cuando (o a medida que) ocurra el que sea posterior de los siguientes sucesos:
– Tenga lugar la venta o el uso posterior.
– La obligación que asume la empresa en virtud del contrato y a la que se ha asignado parte o toda la contraprestación variable ha sido satisfecha (o parcialmente satisfecha).
Modificación del PGC de PYMEs
Por su parte, el RD modifica el PGC para PYMEs. Con el fin de llevar a cabo una mejora técnica, se introducen modificaciones relacionadas con:
- La regulación sobre el valor razonable;
- El criterio para la contabilización del resultado en el socio y;
- La elaboración de la memoria.
Entrando en detalle, más allá del cambio de terminología que se produce a lo largo del texto, en la definición de valor razonable se han añadido las siguientes apreciaciones:
En cuanto al nuevo criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, se ha realizado incluyendo un nuevo párrafo en el apartado 3 sobre Intereses y dividendos recibidos de la norma de registro y valoración 8.ª de Activos financieros:
El valor razonable se estima para una determinada fecha y, puesto que las condiciones de mercado pueden variar con el tiempo, ese valor puede ser inadecuado para otra fecha. Además, al estimar el valor razonable, la empresa deberá tener en cuenta las condiciones del activo o pasivo que los participantes en el mercado tendrían en cuenta a la hora de fijar el precio del activo o pasivo en la fecha de valoración. Dichas condiciones específicas incluyen, entre otras, para el caso de los activos, las siguientes:
- El estado de conservación y la ubicación, y
- Las restricciones, si las hubiere, sobre la venta o el uso del activo.
La estimación del valor razonable de un activo no financiero tendrá en consideración la capacidad de un participante en el mercado para que el activo genere beneficios económicos en su máximo y mejor uso o, alternativamente, mediante su venta a otro participante en el mercado que emplearía el activo en su máximo y mejor uso.
En la estimación del valor razonable se asumirá como hipótesis que la transacción para vender el activo o transferir el pasivo se lleva a cabo:
- Entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción en condiciones de independencia mutua,
- En el mercado principal del activo o pasivo, entendiendo como tal el mercado con el mayor volumen y nivel de actividad, o
- En ausencia de un mercado principal, en el mercado más ventajoso al que tenga acceso la empresa para el activo o pasivo, entendido como aquel que maximiza el importe que se recibiría por la venta del activo o minimiza la cantidad que se pagaría por la transferencia del pasivo, después de tener en cuenta los costes de transacción y los gastos de transporte.
Salvo prueba en contrario, el mercado en el que la empresa realizaría normalmente una transacción de venta del activo o transferencia del pasivo se presume que será el mercado principal o, en ausencia de un mercado principal, el mercado más ventajoso.
Los costes de transacción no incluyen los costes de transporte. Si la localización es una característica del activo (como puede ser el caso, por ejemplo, de una materia prima cotizada), el precio en el mercado principal (o más ventajoso) se ajustará por los costes, si los hubiera, en los que se incurriría para transportar el activo desde su ubicación presente a ese mercado.
El juicio sobre si se han generado beneficios por la participada se realizará atendiendo exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperación de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.
Por último, se realizan dos cambios en las normas de elaboración de las cuentas anuales:
- En la memoria, se elimina la alusión expresa a la información que se debe incorporar por exigencia de otra normativa.
- En el Balance, se enfatiza que las emisiones de capital figurarán en los fondos propios cuando la ejecución del acuerdo de aumento se hubiera inscrito en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales realizada dentro del plazo estipulado para ello en la Ley de Sociedades de Capital, es decir, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social.
Así, aunque se posponga la formulación de las cuentas anuales más allá de este plazo, no se podrá evitar tener que incluir las emisiones de capital en el pasivo corriente si no se han inscrito antes de finalizar el plazo legal para la formulación.
Novedades en la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas
El RD modifica las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, en línea con las modificaciones incluidas en las cuentas individuales; básicamente, para revisar los modelos de cuentas anuales a raíz del cambio de denominación de la cartera de «Activos financieros disponibles para la venta» y con el objetivo de introducir los mismos requerimientos de información que se han establecido a nivel individual en relación con el tratamiento contable de los instrumentos financieros y el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes y prestación de servicios.
Adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos
Por último, el RD también se encarga de señalar las modificaciones a las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. En este aspecto únicamente se llevan a cabo modificaciones en consonancia con las modificaciones introducidas al PGC para su adaptación respecto de los modelos de cuentas anuales y valoración.
Régimen transitorio. Criterios a seguir en la primera aplicación de los cambios
Se han incluido también una serie de Disposiciones Transitorias que se encargan de recoger todos los requisitos de información para la correcta elaboración de las cuentas anuales que se inicien a partir del 1 de enero de 2021 así como para aclarar los criterios para contabilizar la primera aplicación de las modificaciones.
Así, a grandes rasgos:
- Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021: Con carácter general, las cuentas anuales individuales y consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021 se presentarán incluyendo información comparativa, pero la empresa no está obligada a expresar de nuevo la información comparativa del ejercicio anterior.
- Criterios de primera aplicación de las modificaciones del Plan General de Contabilidad en materia de clasificación y valoración de instrumentos financieros en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2021: Las modificaciones en los criterios de clasificación y valoración de instrumentos financieros se deberán aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables» del Plan General de Contabilidad, con las excepciones establecidas en esta disposición transitoria. La fecha de primera aplicación será el comienzo del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2021. No obstante, la empresa podrá optar por una aplicación prospectiva.
- Criterios de primera aplicación de las modificaciones del Plan General de Contabilidad en materia de contabilidad de coberturas en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021: En la fecha de primera aplicación, la empresa puede elegir, como su política contable, seguir aplicando los criterios establecidos en el apartado 6 «Coberturas contables» de la norma de registro de valoración 9ª «Instrumentos financieros» del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Si la empresa opta por esta política contable, la aplicará a todas sus relaciones de cobertura.
En caso contrario, la empresa aplicará los criterios para la contabilidad de coberturas aprobados por este RD de forma prospectiva siempre que los requisitos para ello se cumplan en la fecha de primera aplicación.
- Criterios de primera aplicación de la modificación del Plan General de Contabilidad sobre valoración a valor razonable de las existencias en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2021: En línea con la NIC-UE 2 Existencias, se ha introducido el criterio del valor razonable menos los costes de venta en la norma de registro y valoración 10ª. «Existencias», como excepción a la regla general de valoración, para los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas. Esta modificación en materia de valoración de existencias se deberá aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables» del Plan General de Contabilidad. La fecha de primera aplicación será el comienzo del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021.
- Criterios de primera aplicación de las modificaciones del Plan General de Contabilidad en materia de reconocimiento de ingresos por ventas y prestación de servicios en el primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021: Las modificaciones en materia de reconocimiento y valoración de ingresos por entregas de bienes y prestación de servicios se deberán aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables» del Plan General de Contabilidad, y empleando alguna de las dos opciones establecidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición transitoria quinta. Sin perjuicio de lo anterior, como solución práctica alternativa, la empresa podrá optar por seguir los criterios en vigor hasta el 31 de diciembre de 2020 en los contratos que no estén terminados en la fecha de primera aplicación (esto es, el 1 de enero de 2021 para una empresa cuyo ejercicio económico coincida con el año natural).
Pueden ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o aclaración que puedan tener al respecto.
Madrid, a 19 de febrero de 2021
CSF Consulting Abogados y Economistas,
